АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 5 февраля 2016 г. в„– Ф10-3937/2014

Дело в„– А09-6785/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 29 января 2016 года
Арбитражный суд Центрального округа в составе:
председательствующего Ермакова М.Н.
судей Егорова Е.И., Чаусовой Е.Н.
от индивидуального предпринимателя Гавриша Александра Михайловича 241028, г. Брянск, ул. Социалистическая, д. 8 ОГРНИП 304325015200149 не явился, извещен надлежаще
от ИФНС России по г. Брянску 241037, г. Брянск, ул. Крахмалева, д. 53 ОГРН 1133256000008 Селюковой Е.А. - представитель, дов. от 22.12.15 г. в„– 3 Бычковой Н.А. - представитель, дов. от 05.10.15 г. б/н
от УФНС России по Брянской области 241037, г. Брянск, ул. Крахмалева, д. 53 ОГРН 1043244026605 Скидан Н.А. - представитель, дов. от 11.06.15 г. в„– 33
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Гавриша Александра Михайловича на решение Арбитражного суда Брянской области от 25.05.15 г. (судья И.В.Малюгов) и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.15 г. (судьи Н.В.Еремичева, Е.В.Мордасов, К.А.Федин) по делу в„– А09-6785/2013,

установил:

индивидуальный предприниматель Гавриш Александр Михайлович (далее - Предприниматель) обратился в суд с заявлением о признании частично недействительным решения ИФНС России по г. Брянску (далее - налоговый орган) от 20.02.13 г. в„– 33 с учетом изменений, внесенных решением УФНС России по Брянской области от 08.05.13 г., (с учетом уточнения в порядке статьи 49 АПК РФ).
Определением Арбитражного суда Брянской области от 24.12.13 г. к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено УФНС России по Брянской области (далее - третье лицо).
Решением Арбитражного суда Брянской области от 28.05.14 г. в удовлетворении заявления отказано.
Постановление суда апелляционной инстанции от 27.08.14 г. решение суда оставлено без изменения.
Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 15.12.14 г. принятые по делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
По результатам повторного рассмотрения дела решением Арбитражного суда Брянской области от 28.05.15 г. в удовлетворении заявления Предпринимателя отказано.
Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.15 г. решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Предприниматель просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела.
Налоговый орган и третье лицо в отзывах на жалобу просят оставить ее без удовлетворения.
Рассмотрев доводы жалобы и отзывов, выслушав представителей налогового органа и третьего лица, поддержавших доводы отзывов, изучив материалы дела, суд кассационной инстанции приходит к следующему.
Как установлено судами, оспариваемый ненормативный правовой акт принят налоговым органом по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (акт от 22.11.12 г. в„– 33) и дополнительных мероприятий налогового контроля.
Основанием для начисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2009 год, соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций за неполную уплату данных налогов явился вывод налогового органа о занижении Предпринимателем налоговой базы вследствие неправомерного включения в состав профессиональных налоговых вычетов сумм расходов, ранее учтенных при исчислении и уплате этих налогов за предыдущий налоговый период - 2008 год.
Решением УФНС России по Брянской области от 08.05.13 г. решение налогового органа в данной части было оставлено в силе, после чего Предприниматель обратился с настоящим заявлением в суд.
Как следует из материалов дела, представляя возражения на акт выездной налоговой проверки, Предприниматель представил в налоговый орган уточненные декларации по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу за проверяемые налоговые периоды (2009 - 2011 годы), в которых были увеличены как суммы доходов, так и суммы расходов (профессиональных налоговых вычетов). Проверка данных уточненных деклараций была осуществлена налоговыми органом в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля на основании решения от 21.01.13 г. Выводы налогового органа о занижении Предпринимателем налоговой базы, положенные в обоснование оспариваемого Предпринимателем решения, были сделаны на основе данных, полученных именно при проверке уточненных деклараций.
Отказывая в удовлетворении заявления Предпринимателя, суд первой инстанции признал оспариваемый ненормативный правовой акт соответствующим закону. При этом суд исходил из того, что налоговый орган вправе был учесть данные проверки уточненных налоговых деклараций, поданных после окончания выездной налоговой проверки, при вынесении решения по ее результатам, а также сослался на то, что суммы начисленных решением налогов, пеней и примененных налоговых санкций оказались меньше сумм, которые были отражены в акте выездной налоговой проверки.
Суд апелляционной инстанции данные выводы признал обоснованными.
Суд кассационной инстанции находит, что сделанные судами выводы основаны на ошибочном толковании судам норм материального права.
В соответствии с положениями п. п. 3, 4 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам. Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.
Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
В силу п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
Подпунктом 12 пункта 3 той же статьи в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.
В акте выездной налоговой проверки от 22.11.12 г. в„– 33, составленном налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки отражены нарушения, заключающиеся в занижении Предпринимателем налогооблагаемого дохода за 2009 год (не учтена выручка от реализации товаров (работ, услуг) в размере 5406724 руб.), занижении дохода за 2010 года (не учтена сумма займа в размере 8803231 руб., полученного ранее от ООО "Талекс" и не возвращенного в связи с ликвидацией ООО "Талекс" в 2009 году), а также в завышении Предпринимателем расходов (профессиональных налоговых вычетов) за 2009 - 2011 годы в связи с включением в их состав сумм налога на добавленную стоимость, заявленных в соответствующих налоговых периодах к возмещению в порядке статей 171 - 173 НК РФ, в общем размере 73901596 руб.
В силу п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Процедура принятия налоговым органом решения по результатам налоговой проверки регламентирована положениями ст. 101 НК РФ. в соответствии с п. 5 которой в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 16.03.10 г. в„– 8163/09 сформулирована правовая позиция, в соответствии с которой Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на представление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.
При представлении уточненной налоговой декларации после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней, налоговый орган с учетом объема и характера уточняемых сведений вправе провести дополнительные мероприятия налогового контроля, руководствуясь п. 6 ст. 101 НК РФ, либо, вынося решение без учета данных уточненной налоговой декларации, назначить проведение повторной выездной проверки в части уточненных данных.
Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ после окончания налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, рассматривающий материалы данной проверки, вправе принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения, признаки которого были установлены в ходе проверки, или отсутствие указанного факта. Осуществление такого права связано прежде всего с получением дополнительных доказательств по обстоятельствам, уже установленным в ходе проверки. Данное право не может быть противопоставлено праву налогового органа провести дополнительную налоговую проверку скорректированных сведений по уточненной налоговой декларации по основанию, предусмотренному абзацем шестым п. 10 ст. 89 НК РФ.
При этом абзацем 3 п. 6 ст. 101 НК РФ определено, что в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
Пунктом 39 Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 30.07.13 г. в„– 57 разъяснено, что при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании ст. 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые руководителем (заместителем руководителя) налогового органа дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.
Как следует из материалов дела, после принятия решения от 21.01.13 г. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, указанные выше мероприятия налогового контроля налоговым органом не проводились: не истребовались документы в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, не допрашивались свидетели, не назначались экспертизы. По сути, под видом дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом были проведены сокращенные (в течение одного месяца вместо предусмотренного п. 2 ст. 88 НК РФ трехмесячного срока) камеральные проверки представленных Предпринимателем уточненных налоговых деклараций по НДФЛ и ЕСН за 2009 - 2011 годы и приложенных к ним документов.
При проведении данных проверок были выявлены иные нарушения, не зафиксированные в акте выездной налоговой проверки, но при этом акты в порядке ст. 100 НК РФ по результатам проверок уточненных налоговых деклараций не составлялись, выявленные в ходе проверок нарушения в установленном законом порядке не фиксировались. Вместе с тем, вновь выявленные нарушения были изложены в оспариваемом в рамках настоящего дела решении.
Так, в оспариваемом решении изложено правонарушение, заключающееся в занижении Предпринимателем налогооблагаемого дохода за 2009 год (в результате отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг) в размере 4752711 руб. в качестве заемных средств, не подлежащих налогообложению), занижении дохода за 2010 год (в результате не учета выручки от реализации в размере 2517904 руб.), занижении дохода за 2011 год (по основаниям, аналогичным 2010 году), а также в завышении расходов (профессиональных налоговых вычетов) за 2009 год в результате включения в них сумм, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг) в предшествующие налоговые периоды, в размере 56612881 руб.
В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В нарушение указанной нормы в оспариваемом решении налогового органа отражены правонарушения отличные от тех, что были зафиксированы в составленном в установленном законом порядке акте выездной налоговой проверки, а решение по существу отраженных в акте нарушений (например, о завышении Предпринимателем расходов (профессиональных налоговых вычетов) за 2009 - 2011 годы в связи с включением в их состав сумм НДС, заявленных в соответствующих налоговых периодах к возмещению в порядке статей 171 - 173 НК РФ, в общем размере 73901596 руб.) принято не было.
Кроме того, отсутствие актов по результатам проверок уточненных налоговых деклараций с фиксацией в них выявленных нарушений лишило налогоплательщика предусмотренного п. 6 ст. 100 НК РФ права представить свои письменные возражения, которые подлежали бы оценке в ходе процедуры принятия решения.
Ссылка судов первой и апелляционной инстанций на то обстоятельство, что надлежаще уполномоченный представитель Предпринимателя присутствовал при рассмотрении материалов проверки и мог представить свои возражения, несостоятельна, поскольку предусмотренное п. 6 ст. 100 НК РФ право представить свои письменные возражения на зафиксированные в акте проверки нарушения является самостоятельным правом налогоплательщика, отличным от предусмотренного п. 2 ст. 101 НК РФ права участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
Ссылка судов первой и апелляционной инстанций на то, что оспариваемым решением Предпринимателю доначислены меньшие суммы налогов, пеней и штрафов, чем отраженные в акте выездной налоговой проверки, правового значения не имеет, поскольку, как изложено выше, данные суммы рассчитаны налоговым органом исходя из обстоятельств правонарушений, не зафиксированным в установленном законом порядке.
Таким образом, суд кассационной инстанции находит, что при принятии оспариваемого в рамках настоящего дела решении налоговым органом были допущены существенные нарушения процедуры принятия решения, повлекшие нарушение прав налогоплательщика, оспариваемое решение не соответствует требованиям ст. 101 НК РФ, в связи с чем подлежит признанию недействительным.
Выводы судов первой и апелляционной инстанций основаны на неправильном толковании судами норм материального права, в связи с чем принятые ими судебные акты подлежат отмене.
Руководствуясь п. 2 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 АПК РФ, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Брянской области от 25 мая 2015 года и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2015 года по делу в„– А09-6785/2013 отменить.
Заявление индивидуального предпринимателя Гавриша Александра Михайловича удовлетворить: признать решение ИФНС России по г. Брянску от 20.02.13 г. в„– 33 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в срок, не превышающий двух месяцев, в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке кассационного производства.

Председательствующий
М.Н.ЕРМАКОВ

Судьи
Е.И.ЕГОРОВ
Е.Н.ЧАУСОВА


------------------------------------------------------------------